ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΩΝ

ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗΣ ΕΝΩΣΗΣ

Απόφαση Δικαστηρίου της 26.9.2024

(Δεύτερο Τμήμα)

Υπόθεση “Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg”*

(C-432/23)

Πρόεδρος: A. Prechal, Πρόεδρος Τμήματος

Μέλη: F. Biltgen, N. Wahl, J. Passer (Εισηγητής),M. L. Arastey Sahún, Δικαστές

Γενική Εισαγγελέας: J. Kokott

Η παροχή νομικών συμβουλών από δικηγόρο στον τομέα του εταιρικού δικαίου εμπίπτει στο πεδίο της αυξημένης προστασίας της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του, την οποία εγγυάται το πρωτογενές ενωσιακό δίκαιο. Κατ’ αποτέλεσμα, η διαταγή με την οποία δικηγόρος καλείται να παράσχει σε αρχή του κράτους μέλους-αποδέκτη αιτήματος –για τους σκοπούς της ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος διοικητικής συνεργασίας στον τομέα της φορολογίας– το σύνολο των εγγράφων και πληροφοριών που αφορούν τις σχέσεις του με τον πελάτη του, οι οποίες συνδέονται με την παροχή τέτοιου είδους συμβουλών, συνιστά επέμβαση στο δικαίωμα σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του. Δεν προέκυψε κανένα στοιχείο ικανό να θίξει το κύρος της Οδηγίας 2011/16/ΕΕ υπό το πρίσμα του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της ΕΕ. Αντιτίθεται στο ενωσιακό δίκαιο διαταγή, η οποία στηρίζεται σε εθνική ρύθμιση, δυνάμει της οποίας η παροχή συμβουλών και η εκπροσώπηση από δικηγόρο σε φορολογικά θέματα δεν απολαύουν της αυξημένης προστασίας της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του, εκτός αν υπάρχει κίνδυνος ποινικής δίωξης του πελάτη (Άρθρα 7, 52 § 1 ΧΘΔΕΕ, 8 § 1 ΕΣΔΑ, 17 § 4 Οδηγίας 2011/16/ΕΕ [ενσωματωθείσας παρ’ ημίν με τον ν. 4170/2013]).

(…)

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

22. Κατόπιν αιτήματος παροχής πληροφοριών που υπέβαλαν οι ισπανικές φορολογικές αρχές βάσει της Οδηγίας 2011/16, η [λουξεμβουργιανή] υπηρεσία άμεσης φορολογίας εξέδωσε στις 28 Ιουνίου 2022 διαταγή σε βάρος της F, με την οποία ζητούσε όλα τα διαθέσιμα έγγραφα και πληροφορίες σχετικά με τις υπηρεσίες που είχε παράσχει η F στην K, εταιρία ισπανικού δικαίου, στο πλαίσιο της εξαγοράς επιχείρησης ισπανικού δικαίου και απόκτησης πλειοψηφικής συμμετοχής σε άλλη εταιρία επίσης ισπανικού δικαίου.

23. Η διαταγή αυτή είχε ως εξής: «[…] Ζητούμε την παροχή των ακόλουθων πληροφοριών και εγγράφων για την περίοδο από 1 Ιανουαρίου 2016 έως 31 Δεκεμβρίου 2019, το αργότερο έως τις 3 Αυγούστου 2022.

– […] να παράσχετε […] όλα τα διαθέσιμα έγραφα (επιστολή ανάθεσης εντολής, συμβάσεις με τον πελάτη, αναφορές, υπομνήματα, επικοινωνίες, τιμολόγια κ.λπ.) που σχετίζονται με τις υπηρεσίες που παρέσχε η εταιρία σας (F) στην ισπανική εταιρία (K) στο πλαίσιο:

•  της εξαγοράς του 80% των μετοχών της (Ν) από τον επενδυτικό όμιλο (Ο) το 2015 (αριθ. τιμολογίου […] της 04/03/2016)·
• της εξαγοράς άλλης ισπανικής εταιρίας από τον όμιλο το 2018 (αριθ. τιμολογίου […] της 13/12/2018)·
• […] λεπτομερή περιγραφή της διεξαγωγής των ανωτέρω συναλλαγών, από την ανάληψη της εντολής εκ μέρους της εταιρίας (F) για παροχή υπηρεσιών έως την εκπλήρωση των σχετικών υπηρεσιών, καθώς και επεξήγηση σχετικά με τη συμμετοχή της σε αυτές τις διαδικασίες και τον προσδιορισμό των συνομιλητών της (πωλητές, αγοραστές και τρίτα μέρη) και τα τιμολόγια·
• […] αντίγραφα όλων των σχετικών εγγράφων που αφορούν τις προηγούμενες περιπτώσεις.

Θα θέλαμε να επιστήσουμε την προσοχή σας στο γεγονός ότι, σύμφωνα με το άρθρο 2 [§ 2] του [νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014] […], ο κάτοχος των πληροφοριών υποχρεούται να παράσχει τις ζητούμενες πληροφορίες, καθώς και τα έγγραφα στα οποία βασίζονται οι πληροφορίες αυτές στο σύνολό τους, με ακρίβεια και χωρίς αλλοιώσεις […]».

24. Με μήνυμα ηλεκτρονικού ταχυδρομείου της 8ης Ιουλίου 2022, η F απάντησε ότι είχε ενεργήσει ως νομικός σύμβουλος του ομίλου στον οποίο ανήκει η Κ και ότι, ως εκ τούτου και λόγω της υποχρέωσης σεβασμού του επαγγελματικού απορρήτου που υπέχει, αδυνατεί να γνωστοποιήσει πληροφορίες που αφορούν τον πελάτη της.

25. Με μήνυμα ηλεκτρονικού ταχυδρομείου της 11ης Ιουλίου 2022, η υπηρεσία άμεσης φορολογίας, παραπέμποντας στο άρθρο 2 §§ 1 και 2 του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014, κάλεσε την F να συμμορφωθεί προς τη διαταγή παροχής πληροφοριών της 28ης Ιουνίου 2022.

26. Με μήνυμα ηλεκτρονικού ταχυδρομείου της 8ης Αυγούστου 2022, η F απάντησε ότι δεν διέθετε πληροφορίες μη καλυπτόμενες από το επαγγελματικό απόρρητο του άρθρου 177 § 1 του AO [: γενικός φορολογικός νόμος της 22ας Μαΐου 1931], διευκρινίζοντας ότι η εντολή της στο πλαίσιο της υποθέσεως που περιγράφεται στην εν λόγω διαταγή παροχής πληροφοριών δεν ήταν φορολογικής φύσεως, αλλά αφορούσε μόνον το εταιρικό δίκαιο.

27. Με απόφαση της 19ης Αυγούστου 2022, η εν λόγω υπηρεσία ζήτησε εκ νέου από την F, επ’ απειλή προστίμου, να παράσχει τις πληροφορίες και τα έγγραφα που της ζητήθηκαν, υπενθυμίζοντας ότι η γνωστοποίησή τους στο σύνολό τους, με ακρίβεια και χωρίς αλλοιώσεις, ήταν επιβεβλημένη δυνάμει του άρθρου 2 § 2 του νόμου της 25ης Νοεμβρίου 2014.

28. Με απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2022, η ίδια υπηρεσία επέβαλε στην F φορολογικό πρόστιμο λόγω μη συμμορφώσεώς της προς τη διαταγή παροχής πληροφοριών της 19ης Αυγούστου 2022.

29. Στις 18 Οκτωβρίου 2022 η F άσκησε, ενώπιον του Tribunal administratif (διοικητικού πρωτοδικείου, Λουξεμβούργο), προσφυγή με αίτημα τη μεταρρύθμιση της αποφάσεως της 16ης Σεπτεμβρίου 2022, καθώς και, στις 25 Νοεμβρίου 2022, προσφυγή ακυρώσεως της διαταγής παροχής πληροφοριών της 19ης Αυγούστου 2022 (στο εξής: επίδικη διαταγή). Ο OABL [: Δικηγορικός Σύλλογος Λουξεμβούργου] ζήτησε να παρέμβει υπέρ της F στο πλαίσιο της δεύτερης αυτής προσφυγής.

30. Με απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2023, το ως άνω δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή ακυρώσεως και, συνακόλουθα, την παρέμβαση που είχε ασκήσει ο OABL ως απαράδεκτες ratione temporis.

31. Η F και ο OABL άσκησαν έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Cour admini­strative (διοικητικού εφετείου, Λουξεμβούργο), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο.

32. Με απόφαση της 4ης Μαΐου 2023, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι η προσφυγή ακυρώσεως που είχε ασκήσει η F κατά της επίδικης διαταγής και η παρέμβαση του OABL ήταν παραδεκτές και αποφάσισε να εκδικάσει την υπόθεση.

33. Επί της ουσίας, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η προσφεύγουσα και νυν εκκαλούσα και ο παρεμβαίνων ενώπιόν του στηρίζουν τα επιχειρήματά τους σχετικά με την έλλειψη νομιμότητας της επίδικης διαταγής στο άρθρο 17 §§ 2 και 4 της Οδηγίας 2011/116 και στο άρθρο 18 §§ 2 και 4 του νόμου της 29ης Μαρτίου 2013, με τον οποίο μεταφέρθηκε η Οδηγία αυτή στο λουξεμβουργιανό δίκαιο, και επικαλούνται, στο πλαίσιο αυτό, την απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Orde van Vlaamse Balies κ.λπ. (C‑ 694/20, στο εξής: απόφαση Orde van Vlaamse Ba­lies κ.λπ., EU:C:2022:963)**, καθώς και τις διατάξεις του Χάρτη, ιδίως δε το άρθρο 7 αυτού.

34. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, προκειμένου να αποφανθεί επί των εν λόγω επιχειρημάτων και να επιλύσει τη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί, είναι αναγκαίες κάποιες διευκρινίσεις του Δικαστηρίου που θα του παράσχουν τη δυνατότητα να εκτιμήσει κατά πόσον η επίδικη διαταγή συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης, και τούτο ανεξαρτήτως του αν, εν προκειμένω, η F θα μπορούσε, ενδεχομένως, να απαλλαγεί επίσης από την υποχρέωση παροχής των ζητούμενων πληροφοριών και εγγράφων ή ορισμένων εξ αυτών δυνάμει του άρθρου 177 του ΑΟ, στο μέτρο που οι συμβουλές που παρέσχε δεν αφορούσαν «φορολογικά θέματα» κατά την έννοια της § 2 του άρθρου αυτού.

35. Συγκεκριμένα, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, κατ’ αρχάς, ότι το Δικαστήριο έκρινε στην απόφαση Orde van Vlaamse Balies κ.λπ. ότι η υποχρέωση την οποία επιβάλλει το άρθρο 8αβ της Οδηγίας 2011/16, όπως τροποποιήθηκε με την Οδηγία 2018/822, στον δικηγόρο που καταρτίζει, διαθέτει στην αγορά, οργανώνει ή διαχειρίζεται την εφαρμογή μιας διασυνοριακής ρύθμισης να αποκαλύψει σε τρίτο την ταυτότητά του, την εκτίμησή του για το περιεχόμενο της διασυνοριακής ρύθμισης και το γεγονός ότι του ζητήθηκε η γνώμη του, καθώς και η αποκάλυψη των πληροφοριών αυτών στη φορολογική αρχή συνεπάγονται επέμβαση στο δικαίωμα σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ του δικηγόρου και του πελάτη του, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 7 του Χάρτη. Εν προκειμένω, δε, η επίδικη διαταγή επιβάλλει στην F την υποχρέωση να παράσχει στην υπηρεσία άμεσης φορολογίας το σύνολο των εγγράφων που αφορούν τις σχέσεις της με τον πελάτη της, οι οποίες συνδέονται με τη δημιουργία ορισμένων εταιρικών επενδυτικών δομών. Φαίνεται, συνεπώς, εύλογη η συναγωγή εκ των προεκτεθέντων του συμπεράσματος ότι και η επίδικη διαταγή συνεπάγεται επέμβαση στο εν λόγω δικαίωμα. Εντούτοις, λαμβανομένης υπόψη της υφιστάμενης διαφοράς μεταξύ των επίμαχων, αφενός, στην υπόθεση επί της εκδόθηκε η απόφαση Orde van Vlaamse Balies κ.λπ. και, αφετέρου, στην υπό κρίση υπόθεση συστημάτων ανταλλαγής πληροφοριών και των αντίστοιχων πράξεων, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η ανάλυση αυτή πρέπει να επιβεβαιωθεί.

36. Στη συνέχεια, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί, σε περίπτωση που τυγχάνει εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση η παρεχόμενη από το άρθρο 7 του Χάρτη προστασία και διαπιστωθεί ότι υφίσταται επέμβαση, ότι το Δικαστήριο υπενθύμισε, στη σκέψη 34 της αποφάσεως Orde van Vlaamse Balies κ.λπ., ότι τα δικαιώματα που κατοχυρώνονται στο άρθρο 7 του Χάρτη δεν είναι απόλυτα προνόμια, αλλά πρέπει να λαμβάνονται υπόψη σε σχέση με τη λειτουργία τους εντός της κοινωνίας και ότι ο Χάρτης, όπως προκύπτει από το άρθρο 52 § 1 αυτού, επιδέχεται περιορισμούς στην άσκηση των εν λόγω δικαιωμάτων, υπό την προϋπόθεση ιδίως ότι οι περιορισμοί αυτοί προβλέπονται από τον νόμο. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, εντούτοις, ότι η Οδηγία 2011/16, πέραν του άρθρου 17 § 4, δεν περιέχει, όσον αφορά την ανταλλαγή πληροφοριών κατόπιν αιτήματος, καμία διάταξη που να προβλέπει ειδικό καθεστώς με συγκεκριμένους περιορισμούς στην υποχρέωση του δικηγόρου να παρέχει πληροφορίες ως τρίτος κάτοχος των πληροφοριών αυτών. Κατά συνέπεια, ελλείψει διατάξεων που να προβλέπουν ένα τέτοιο ειδικό καθεστώς, τίθεται το ερώτημα κατά πόσον η Οδηγία 2011/16 συνάδει με το άρθρο 7 και το άρθρο 52 § 1 του Χάρτη.

37. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, εξάλλου, ότι, αν το Δικαστήριο καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η Οδηγία 2011/16 συνάδει με τον Χάρτη υπό το πρίσμα που εκτίθεται στην προηγούμενη σκέψη, τίθεται το ερώτημα αν η έκταση του καθήκοντος συνεργασίας που υπέχουν οι δικηγόροι στο πλαίσιο της διεπόμενης από την Οδηγία αυτή ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος, λαμβανομένων υπόψη των συνεπειών του επαγγελματικού απορρήτου στο οποίο υπόκεινται, μπορεί να καθορίζεται από τις διατάξεις του δικαίου κάθε κράτους μέλους, σύμφωνα με την παραπομπή του άρθρου 18 § 1 της εν λόγω Οδηγίας. Διευκρινίζει δε ότι, στην περίπτωση αυτή, θα έπρεπε να εφαρμοστεί, εν προκειμένω, το άρθρο 177 του ΑΟ ως εθνική διάταξη, που διέπει αυτό το καθήκον συνεργασίας των δικηγόρων ως τρίτων.

38. Επ’ αυτού, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί επίσης ότι, στη σκέψη 39 της αποφάσεως Orde van Vlaamse Balies κ.λπ., το Δικαστήριο επισήμανε ότι, προκειμένου να διασφαλιστεί ο σεβασμός του βασικού περιεχομένου του απορρήτου της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του, επιτρέπεται σε περιορισμένη μόνον έκταση η άρση του απορρήτου. Εν προκειμένω, η επίδικη διαταγή επιβάλλει στην F την υποχρέωση να παράσχει το σύνολο των εγγράφων που αφορούν τις σχέσεις της με τον πελάτη της, οι οποίες συνδέονται με τη δημιουργία ορισμένων εταιρικών επενδυτικών δομών. Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο η διαταγή αυτή να αφορά το βασικό περιεχόμενο του δικαιώματος σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του. Δεδομένου, όμως, ότι η εν λόγω διαταγή είναι σύμφωνη με το άρθρο 177 του AO, τίθεται επίσης το ερώτημα αν τόσο η εν λόγω εθνική διάταξη όσο και η επίδικη διαταγή συνάδουν με το άρθρο 7 του Χάρτη.

39. Τέλος, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, σε περίπτωση που η επίδικη διαταγή δεν συνάδει με το άρθρο 7 του Χάρτη, το συμπέρασμα αυτό δεν συνεπάγεται, εντούτοις, αυτομάτως την ακύρωσή της στο σύνολό της, δεδομένου ότι συνιστά απόφαση διαιρετή επί τη βάσει των επιμέρους ζητούμενων πληροφοριών. Το λουξεμβουργιανό δικαστήριο θα μπορούσε, επομένως, να κρίνει ότι ο δικηγόρος παραμένει υπόχρεος να παράσχει τις πληροφορίες που δεν θεωρούνται ότι θίγουν το βασικό περιεχόμενο του δικαιώματος σεβασμού της επικοινωνίας του με τον πελάτη του.

40. Κατά συνέπεια, η εξέταση του αιτούντος δικαστηρίου δεν πρέπει να περιοριστεί μόνο στη διαπίστωση ενδεχόμενης επεμβάσεως στο βασικό περιεχόμενο του απορρήτου της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του, αλλά πρέπει να εξεταστεί επίσης αν τυχόν άλλες εκτιμήσεις που διατύπωσε το Δικαστήριο στην απόφαση Orde van Vlaamse Balies κ.λπ., ιδίως όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, δύνανται, ενδεχομένως, να περιορίσουν τις πληροφορίες που μπορούν να απαιτηθούν νομίμως από δικηγόρο στο πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος στηριζόμενου στην Οδηγία 2011/16.

41. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Cour admini­strative (διοικητικό εφετείο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Εμπίπτει στο πεδίο της παρεχόμενης από το άρθρο 7 του [Χάρτη] αυξημένης προστασίας της επικοινωνίας μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους η παροχή νομικών συμβουλών από δικηγόρο στον τομέα του εταιρικού δικαίου – εν προκειμένω με σκοπό τη δημιουργία εταιρικής επενδυτικής δομής;

2) Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, συνιστά επέμβαση στο δικαίωμα σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 7 του Χάρτη, η απόφαση της αρμόδιας αρχής κράτους μέλους-αποδέκτη, που εκδόθηκε ως απάντηση σε αίτημα ανταλλαγής πληροφοριών άλλου κράτους μέλους βάσει της Οδηγίας 2011/16, η οποία διατάσσει δικηγόρο να παράσχει σχεδόν όλα τα διαθέσιμα έγγραφα που αφορούν τη σχέση του με τον πελάτη του, λεπτομερή περιγραφή των συναλλαγών στο πλαίσιο των οποίων παρείχε τις συμβουλές του, επεξήγηση της συμμετοχής του σε αυτές τις διαδικασίες και προσδιορισμό των συνομιλητών του;

3) Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο δεύτερο ερώτημα, συνάδει με τα άρθρα 7 και 52 § 1 του Χάρτη η Οδηγία 2011/16, δεδομένου ότι αυτή δεν  περιλαμβάνει,  πέραν του άρθρου 17 § 4, καμία διάταξη η οποία να επιτρέπει ρητώς την επέμβαση στο απόρρητο της επικοινωνίας μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους στο πλαίσιο του συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος και η οποία να καθορίζει αφ’ εαυτής την έκταση του περιορισμού της άσκησης του σχετικού δικαιώματος;

4) Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο τρίτο ερώτημα, μπορεί να ρυθμιστεί από τις διατάξεις του εσωτερικού δικαίου κάθε κράτους μέλους, οι οποίες διέπουν το καθήκον συνεργασίας των δικηγόρων, ως τρίτων, κατά τη φορολογική έρευνα στο πλαίσιο της εφαρμογής της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας, σύμφωνα με την παραπομπή του άρθρου 18 § 1 της Οδηγίας 2011/16, το καθεστώς της υποχρέωσης συνεργασίας των δικηγόρων (ή των δικηγορικών γραφείων) ως τρίτων κατόχων πληροφοριών στο πλαίσιο της εφαρμογής του μηχανισμού ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος, όπως θεσπίστηκε με την Οδηγία 2011/16, και ιδίως να ρυθμιστούν οι ειδικοί περιορισμοί που αποβλέπουν στο να λαμβάνεται υπόψη ο αντίκτυπος του επαγγελματικού απορρήτου;

5) Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο τέταρτο ερώτημα, πρέπει –προκειμένου να είναι σύμφωνη με το άρθρο 7 του Χάρτη– μια εθνική νομική διάταξη που καθορίζει τους κανόνες που διέπουν το καθήκον συνεργασίας των δικηγόρων ως τρίτων κατόχων πληροφοριών, όπως η επίμαχη διάταξη στην υπό κρίση υπόθεση, να περιλαμβάνει ειδικές διατάξεις οι οποίες:

– διασφαλίζουν τον σεβασμό του βασικού περιεχομένου του απορρήτου της επικοινωνίας μεταξύ του δικηγόρου και του πελάτη του και

•  θεσπίζουν ειδικούς όρους, ώστε να διασφαλίζεται ότι η υποχρέωση συνεργασίας των δικηγόρων περιορίζεται στο πρόσφορο και αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού της Οδηγίας 2011/16 μέτρο;

6) Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πέμπτο ερώτημα, πρέπει οι ειδικές προϋποθέσεις, με στόχο τη διασφάλιση ότι η συνεργασία των δικηγόρων κατά τη φορολογική έρευνα περιορίζεται στο πρόσφορο και αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού της Οδηγίας 2011/16 μέτρο, να περιλαμβάνουν, για την αρμόδια αρχή του κράτους μέλους-αποδέκτη, την υποχρέωση:

•  διενέργειας ενισχυμένου ελέγχου ως προς το εάν το αιτούν κράτος μέλος έχει πράγματι εξαντλήσει προηγουμένως τις συνήθεις πηγές πληροφοριών τις οποίες θα μπορούσε να χρησιμοποιήσει για τη συγκέντρωση των ζητούμενων πληροφοριών χωρίς να υπάρχει κίνδυνος διακύβευσης της επίτευξης του στόχου του σύμφωνα με το άρθρο 17 § 1 της Οδηγίας 2011/16, και/ή
• προηγούμενης άκαρπης επικοινωνίας με άλλους δυνητικούς κατόχους πληροφοριών ώστε να απομένει, ως έσχατη λύση, η επικοινωνία με δικηγόρο υπό την ιδιότητά του ως δυνητικού κατόχου πληροφοριών και/ή
• στάθμισης, σε κάθε μεμονωμένη περίπτωση, μεταξύ, αφενός, του σκοπού γενικού συμφέροντος και, αφετέρου, των επίμαχων δικαιωμάτων, κατά τρόπο ώστε να μην μπορεί να εκδοθεί έγκυρα διαταγή παροχής πληροφοριών κατά δικηγόρου, παρά μόνον εφόσον πληρούνται πρόσθετες προϋποθέσεις, όπως η απαίτηση οι οικονομικές συνέπειες του εν εξελίξει ελέγχου στο αιτούν κράτος μέλος να έχουν αποκτήσει ή να ενδέχεται να αποκτήσουν ορισμένες διαστάσεις ή να ενδέχεται να εμπίπτουν στο ποινικό δίκαιο;»

Επί της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου

42. Η Αυστριακή Κυβέρνηση εξέφρασε αμφιβολίες ως προς την αρμοδιότητα του Δικαστηρίου, υποστηρίζοντας, κατ’ ουσίαν, ότι, καθόσον η Οδηγία 2011/16 δεν καθορίζει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορούν να διεξαχθούν νομίμως έρευνες ή επικοινωνίες και, ιδίως, τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες οι πολίτες μπορούν να αρνηθούν την παροχή πληροφοριών επικαλούμενοι επαγγελματικό απόρρητο, τα ζητήματα αυτά εξαρτώνται αποκλειστικώς από το εθνικό δίκαιο, με αποτέλεσμα η διαφορά της κύριας δίκης να μην εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της Οδηγίας, ούτε, επομένως, στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης.

43. Υπενθυμίζεται ότι η Οδηγία 2011/16 οργανώνει την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ κρα­τών μελών κατόπιν αιτήματος και, στο πλαί­σιο αυτό, ορίζει στο άρθρο 18 § 1 ότι το κράτος μέλος-αποδέκτης εφαρμόζει τα μέτρα τα οποία διαθέτει για τη συγκέντρωση πληροφοριών προκειμένου να λάβει τις πληροφορίες που ζητούνται από το αιτούν κράτος μέλος. Όταν, επομένως, κατόπιν αιτήματος ανταλλαγής πληροφοριών δυνάμει του τμήματος I του κεφαλαίου II της Οδηγίας 2011/16, το κράτος μέλος-αποδέκτης του αιτήματος διεξάγει έρευνα σύμφωνα με τις εθνικές διαδικασίες του και εκδίδει διαταγή παροχής πληροφοριών σε βάρος του κατόχου τους, εφαρμόζει την Οδηγία αυτή και, ως εκ τούτου, το δίκαιο της Ένωσης.

44. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι μια τέτοια εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης, συνεπαγόμενη, όπως προκύπτει από το άρθρο 51 § 1 του Χάρτη, τη δυνατότητα εφαρμογής του Χάρτη, αποτελεί η θέσπιση από κράτος μέλος νομοθετικής ρυθμίσεως, η οποία διευκρινίζει τις λεπτομέρειες της διαδικασίας ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν σχετικού αιτήματος την οποία καθιερώνει η Οδηγία 2011/16, μεταξύ άλλων προβλέποντας τη δυνατότητα της αρμόδιας αρχής να υποχρεώσει, με απόφασή της, το πρόσωπο που κατέχει ορισμένες πληροφορίες να τις παράσχει σε αυτήν [απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2020, État luxembourgeois (Δικαίωμα προσφυγής κατά αιτήματος παροχής πληροφοριών σε φορολογικά θέματα), C‑245/19 και C‑246/19, EU: C:2020:795, σκ. 45 και 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

45. Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να εξετάσει αν και σε ποιο βαθμό οι διατάξεις του Χάρτη αντιτίθενται στην εκ μέρους κράτους μέλους εφαρμογή εθνικών διατάξεων, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, στο πλαίσιο και για την εκτέλεση αιτήματος ανταλλαγής πληροφοριών δυνάμει του τμήματος I του κεφαλαίου II της Οδηγίας 2011/16.

Επί των δύο πρώτων προδικαστικών ερωτημάτων

46. Με τα δύο πρώτα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 7 του Χάρτη έχει την έννοια ότι η παροχή νομικών συμβουλών από δικηγόρο στον τομέα του εταιρικού δικαίου εμπίπτει στο πεδίο της αυξημένης προστασίας της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του, την οποία εγγυάται το άρθρο αυτό, με αποτέλεσμα η διαταγή με την οποία δικηγόρος καλείται να παράσχει σε αρχή του κράτους μέλους-αποδέκτη αιτήματος, για τους σκοπούς της προβλεπόμενης από την Οδηγία 2011/16 ανταλλαγής πληροφοριών, το σύνολο των εγγράφων και πληροφοριών που αφορούν τις σχέσεις του με τον πελάτη του, οι οποίες συνδέονται με την παροχή τέτοιου είδους συμβουλών, συνιστά επέμβαση στο δικαίωμα σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του, το οποίο κατοχυρώνεται από το εν λόγω άρθρο.

47. Υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 7 του Χάρτη, το οποίο αναγνωρίζει σε κάθε πρόσωπο το δικαίωμα στον σεβασμό της ιδιωτικής και οικογενειακής ζωής του, της κατοικίας του και των επικοινωνιών του, αντιστοιχεί στο άρθρο 8 § 1 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για την Προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών, που υπογράφηκε στη Ρώμη στις 4 Νοεμβρίου 1950 (στο εξής: ΕΣΔΑ) (απόφαση Orde van de Vlaamse Balies κ.λπ., σκ. 25).

48. Κατά το άρθρο 52 § 3 του Χάρτη, το οποίο αποσκοπεί στη διασφάλιση της αναγκαίας συνοχής μεταξύ των δικαιωμάτων που περιλαμβάνονται σε αυτόν και των αντίστοιχων δικαιωμάτων που κατοχυρώνονται στην ΕΣΔΑ χωρίς να θίγεται η αυτονομία του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο οφείλει να λαμβάνει υπόψη, κατά την ερμηνεία στην οποία προβαίνει όσον αφορά τα δικαιώματα που κατοχυρώνονται στο άρθρο 7 του Χάρτη, τα αντίστοιχα δικαιώματα που κατοχυρώνονται στο άρθρο 8 § 1 της ΕΣΔΑ, όπως αυτά ερμηνεύονται από το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, ως όριο ελάχιστης προστασίας (απόφαση Orde van Vlaamse Balies κ.λπ., σκ. 26).

49. Όπως έχει επισημάνει το Δικαστήριο, από τη νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου προκύπτει ότι το άρθρο 8 § 1 της ΕΣΔΑ προστατεύει την εμπιστευτικότητα οποιασδήποτε αλληλογραφίας μεταξύ ιδιωτών και παρέχει αυξημένη προστασία στην επικοινωνία μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους. Όπως και η διάταξη αυτή, στο προστατευτικό πεδίο της οποίας εμπίπτει όχι μόνον η δραστηριότητα της υπερασπίσεως, αλλά και η παροχή νομικών συμβουλών, το άρθρο 7 του Χάρτη διασφαλίζει κατ’ ανάγκην το απόρρητο της παροχής νομικών συμβουλών τόσο ως προς το περιεχόμενο όσο και ως προς την ύπαρξή της. Πράγματι, τα πρόσωπα που συμβουλεύονται δικηγόρο μπορούν ευλόγως να αναμένουν ότι η μεταξύ τους επικοινωνία θα παραμείνει ιδιωτική και εμπιστευτική. Ως εκ τούτου, εκτός από εξαιρετικές περιπτώσεις, είναι επιβεβλημένο τα πρόσωπα αυτά να μπορούν να έχουν εμπιστοσύνη ότι ο δικηγόρος τους δεν θα αποκαλύψει σε κανέναν, χωρίς τη συγκατάθεσή τους, ότι τους παρέχει συμβουλές (απόφαση Orde van Vlaamse Balies κ.λπ., σκ. 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

50. Η ειδική προστασία που παρέχουν το άρθρο 7 του Χάρτη και το άρθρο 8 § 1 της ΕΣΔΑ στο δικηγορικό απόρρητο, το οποίο συνεπάγεται πρωτίστως ορισμένες υποχρεώσεις εις βάρος των δικηγόρων, δικαιολογείται από την ανάθεση σε αυτούς μιας θεμελιώδους αποστολής σε μια δημοκρατική κοινωνία, ήτοι της υπεράσπισης των πολιτών. Η θεμελιώδης αυτή αποστολή περιλαμβάνει, αφενός, την απαίτηση, της οποίας η σπουδαιότητα αναγνωρίζεται σε όλα τα κράτη μέλη, να έχει κάθε πολίτης τη δυνατότητα να απευθύνεται ελεύθερα στον δικηγόρο του, του οποίου το επάγγελμα περιλαμβάνει, από την ίδια τη φύση του, το καθήκον παροχής, κατά τρόπο ανεξάρτητο, νομικών συμβουλών σε όλους όσοι τις χρειάζονται και, αφετέρου, τη συνακόλουθη υποχρέωση πίστεως του δικηγόρου έναντι του πελάτη του (απόφαση Orde van Vlaamse Balies κ.λπ., σκ. 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

51. Εκ των προεκτεθέντων προκύπτει ότι η παροχή νομικών συμβουλών από δικηγόρο απολαύει, ανεξαρτήτως του τομέα του δικαίου τον οποίο αφορά, της αυξημένης προστασίας την οποία εγγυάται το άρθρο 7 του Χάρτη στην επικοινωνία μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του. Επομένως, μια διαταγή όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης συνιστά επέμβαση στο δικαίωμα σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο αυτό.

52. Στα δύο πρώτα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει, συνεπώς, να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 7 του Χάρτη έχει την έννοια ότι η παροχή νομικών συμβουλών από δικηγόρο στον τομέα του εταιρικού δικαίου εμπίπτει στο πεδίο της αυξημένης προστασίας της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του, την οποία εγγυάται το άρθρο αυτό, με αποτέλεσμα η διαταγή με την οποία δικηγόρος καλείται να παράσχει σε αρχή του κράτους μέλους-αποδέκτη αιτήματος, για τους σκοπούς της προβλεπόμενης από την Οδηγία 2011/16 ανταλλαγής πληροφοριών, το σύνολο των εγγράφων και πληροφοριών που αφορούν τις σχέσεις του με τον πελάτη του, οι οποίες συνδέονται με την παροχή τέτοιου είδους συμβουλών, συνιστά επέμβαση στο δικαίωμα σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του, το οποίο κατοχυρώνεται από το εν λόγω άρθρο.

Επί του τρίτου και του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος

53. Με το τρίτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η Οδηγία 2011/16 είναι ανίσχυρη υπό το πρίσμα του άρθρου 7 και του άρθρου 52 § 1 του Χάρτη, δεδομένου ότι η Οδηγία αυτή, πέραν του άρθρου 17 § 4, δεν περιλαμβάνει καμία διάταξη η οποία, αφενός, να επιτρέπει ρητώς επέμβαση στην επικοινωνία μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του στο πλαίσιο του συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος και, αφετέρου, να καθορίζει η ίδια την έκταση του περιορισμού στην άσκηση του δικαιώματος που κατοχυρώνεται στο άρθρο 7 του Χάρτη, προβλέποντας συγχρόνως, όπως προκύπτει από το άρθρο 18 § 1 της εν λόγω Οδηγίας, ότι το δίκαιο των κρατών μελών είναι αυτό που καθορίζει σε ποιο βαθμό το δικηγορικό απόρρητο μπορεί να εμποδίσει την υποβολή αιτήματος παροχής πληροφοριών από το αιτούν κράτος μέλος.

54. Συναφώς, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει, μεταξύ άλλων, ότι το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το κατά πόσον η Οδηγία 2011/16 συνάδει με το άρθρο 52 § 1 του Χάρτη, ιδίως δεδομένου ότι το άρθρο αυτό προβλέπει ότι κάθε περιορισμός στην άσκηση των δικαιωμάτων και ελευθεριών που αναγνωρίζονται στον Χάρτη πρέπει να προβλέπεται από τον νόμο.

55. Η Οδηγία 2011/16 αφορά τη διοικητική συνεργασία και την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των κρατών μελών στον τομέα της φορολογίας. Το άρθρο 1 § 1 προβλέπει ότι η Οδηγία αυτή «ορίζει τους κανόνες και τις διαδικασίες βάσει των οποίων τα κράτη μέλη συνεργάζονται μεταξύ τους με στόχο την ανταλλαγή πληροφοριών που, κατά πάσα πιθανότητα, έχουν σημασία για τη διοίκηση και την επιβολή της εγχώριας νομοθεσίας των κρατών μελών όσον αφορά στους φόρους οι οποίοι αναφέρονται στο άρθρο 2».

56. Στο πλαίσιο της ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος, την οποία προβλέπει το επίμαχο εν προκειμένω τμήμα I του κεφαλαίου II της Οδηγίας 2011/16, η εν λόγω Οδηγία οργανώνει τις σχέσεις μεταξύ του αιτούντος κράτους μέλους και του κράτους μέλους-απο­δέκτη του αιτήματος, καθώς και τις αμοιβαίες υποχρεώσεις τους. Το άρθρο 6 §§ 1 και 3 της Οδηγίας ορίζει συγκεκριμένα ότι η λαμβάνουσα αρχή μεριμνά για τη διεξαγωγή κάθε διοικητικής έρευνας που είναι αναγκαία για τη συγκέντρωση των αιτούμενων πληροφοριών και ότι, στο πλαίσιο αυτό, η αρχή αυτή ακολουθεί τις ίδιες διαδικασίες, που θα ακολουθούσε αν ενεργούσε με δική της πρωτοβουλία ή κατόπιν αιτήματος άλλης αρχής εδρεύουσας στο οικείο κράτος μέλος. Στο κεφάλαιο IV της Οδηγίας 2011/16, το οποίο αφορά τους όρους που διέπουν τη διοικητική συνεργασία, το άρθρο 18 § 1 της Οδηγίας προβλέπει ότι το κράτος μέλος-αποδέκτης εφαρμόζει τα μέτρα που διαθέτει για τη συγκέντρωση πληροφοριών, προκειμένου να λάβει τις ζητούμενες πληροφορίες.

57. Αντιθέτως, η Οδηγία 2011/16 δεν καθορίζει, στο πλαίσιο της ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος και αντιθέτως προς άλλα είδη ανταλλαγής πληροφοριών που οργανώνει, όπως η αυτόματη και υποχρεωτική ανταλλαγή πληροφοριών που προβλέπεται στο τμήμα II του κεφαλαίου II της Οδηγίας αυτής, όπως τροποποιήθηκε με την Οδηγία 2018/822, καμία υποχρέωση δηλώσεως βαρύνουσα τα πρόσωπα ή τους φορείς που κατέχουν πληροφορίες.

58. Το δε άρθρο 17 § 4 της Οδηγίας 2011/16, μολονότι αφορά τις σχέσεις μεταξύ του κράτους μέλους-αποδέκτη και του αιτούντος κράτους μέλους και προβλέπει το δικαίωμα του πρώτου να αρνηθεί τη διαβίβαση ορισμένων πληροφοριών στο δεύτερο, δεν καθορίζει πώς πρέπει να κινείται το κράτος μέλος-αποδέκτης στο πλαίσιο των εθνικών διαδικασιών συγκέντρωσης πληροφοριών. Ομοίως, το άρθρο 17 § 2 της Οδηγίας ορίζει ότι αυτή δεν επιβάλλει στο κράτος μέλος, από το οποίο ζητούνται πληροφορίες, την υποχρέωση διεξαγωγής ερευνών ή κοινοποίησης πληροφοριών, εάν η διεξαγωγή των ερευνών ή η συγκέντρωση των ζητούμενων πληροφοριών για σκοπούς του κράτους μέλους-αποδέκτη αντίκεινται στη νομοθεσία του. Εντούτοις, η διάταξη αυτή δεν καθορίζει τις απαιτήσεις που πρέπει να τηρούνται στο πλαίσιο των εθνικών διαδικασιών συγκέντρωσης πληροφοριών.

59. Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι, για τους σκοπούς της προβλεπόμενης από την Οδηγία 2011/16 ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος, ο νομοθέτης της Ένωσης απλώς καθόρισε τις υποχρεώσεις που υπέχουν τα κράτη μέλη μεταξύ τους, επιτρέποντάς τους όμως παράλληλα να μην ικανοποιούν αίτημα παροχής πληροφοριών, αν η διεξαγωγή των ζητούμενων ερευνών ή η συγκέντρωση των επίμαχων πληροφοριών αντίκεινται στη νομοθεσία τους. Ειδικότερα, ο νομοθέτης της Ένωσης κατέλιπε, μεταξύ άλλων, στα κράτη μέλη το καθήκον να μεριμνούν ώστε οι εθνικές διαδικασίες τους, που διεξάγονται για τη συγκέντρωση πληροφοριών με σκοπό την ανταλλαγή τους, να συνάδουν με τον Χάρτη, και ιδίως το άρθρο 7 αυτού.

60. Ως εκ τούτου, το γεγονός ότι το σύστημα ανταλλαγής πληροφοριών κατόπιν αιτήματος που προβλέπεται στο τμήμα I του κεφαλαίου II της Οδηγίας 2011/16 δεν περιλαμβάνει διατάξεις σχετικές με την προστασία του απορρήτου της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του, στο πλαίσιο της συγκέντρωσης πληροφοριών από το κράτος μέλος-αποδέκτη του αιτήματος, δεν συνεπάγεται ότι η Οδηγία αυτή αντιβαίνει στο άρθρο 7 και στο άρθρο 52 § 1 του Χάρτη. Πράγματι, από την εν λόγω Οδηγία προκύπτει ότι, κατά τρόπο συνεπή προς το άρθρο 51 § 1 του Χάρτη, κάθε κράτος μέλος οφείλει να διασφαλίζει, στο πλαίσιο των εθνικών διαδικασιών που διεξάγονται για τη συγκέντρωση πληροφοριών, την αυξημένη προστασία της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του, την οποία εγγυάται το άρθρο 7 του Χάρτη. Επομένως, κάθε κράτος μέλος οφείλει, μεταξύ άλλων, να μεριμνά ώστε κάθε τυχόν περιορισμός στην άσκηση των δικαιωμάτων που κατοχυρώνονται από το εν λόγω άρθρο 7, ο οποίος απορρέει από τις εν λόγω εθνικές διαδικασίες, να «προβλέπεται από τον νόμο», κατά την έννοια του άρθρου 52 § 1 του Χάρτη.

61. Υπό τις συνθήκες αυτές, στο τρίτο και στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι από την εξέταση των ζητημάτων που αφορούν τα εν λόγω προδικαστικά ερωτήματα δεν προέκυψε κανένα στοιχείο ικανό να θίξει το κύρος της Οδηγίας 2011/16 υπό το πρίσμα του άρθρου 7 και του άρθρου 52 § 1 του Χάρτη.

Επί του πέμπτου και του έκτου προδικαστικού ερωτήματος

62. Όπως προκύπτει από όσα εκτίθενται στην απόφαση περί παραπομπής, η επίδικη διαταγή υποχρεώνει την F να παράσχει το σύνολο των εγγράφων που αφορούν τις σχέσεις της με τον πελάτη της, οι οποίες συνδέονται με τη δημιουργία ορισμένων εταιρικών επενδυτικών δομών, λεπτομερή περιγραφή των συναλλαγών στο πλαίσιο των οποίων παρείχε τις συμβουλές της, επεξήγηση της συμμετοχής της σε αυτές τις διαδικασίες και προσδιορισμό των συνομιλητών της. Η διαταγή αυτή, η οποία αποτελεί επανάληψη προγενέστερης διαταγής με το ίδιο αντικείμενο, εκδόθηκε από τη φορολογική αρχή κατόπιν αρνήσεως της F να διαβιβάσει πληροφορίες και έγγραφα που της είχαν ζητηθεί με την προγενέστερη διαταγή, υποστηρίζοντας ότι η γνωστοποίησή τους θα παραβίαζε το δικηγορικό απόρρητο στο οποίο υπόκειται και ότι επιπροσθέτως, εν προκειμένω, οι παρασχεθείσες συμβουλές δεν είχαν φορολογικό χαρακτήρα. Με την επίδικη διαταγή, η φορολογική αρχή επισήμανε, μεταξύ άλλων, στην F ότι όφειλε, επ’ απειλή προστίμου, να διαβιβάσει στο σύνολό τους, με ακρίβεια και χωρίς αλλοιώσεις, τις πληροφορίες που της είχαν ζητηθεί προηγουμένως, χωρίς να μπορεί να επικαλεστεί το επαγγελματικό απόρρητο. Τέλος, δεδομένου ότι η F εξακολουθούσε να μην έχει συμμορφωθεί προς την εν λόγω διαταγή, η φορολογική αρχή τής επέβαλε το κατά τα ανωτέρω επαπειλούμενο πρόστιμο.

63. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, λαμβανομένης υπόψη της έκτασης των ζητούμενων πληροφοριών, οι οποίες αφορούν, κατ’ ουσίαν, το περιεχόμενο όλου του φακέλου της F και, ιδίως, τις λεπτομέρειες σχετικά με το περιεχόμενο κάθε επικοινωνίας μεταξύ της F και του πελάτη της, τίθεται πρωτίστως το ζήτημα αν μια τέτοια διαταγή, η οποία είναι άλλωστε σύμφωνη με το εθνικό δίκαιο, και ιδίως με το άρθρο 177 του ΑΟ, θίγει το βασικό περιεχόμενο του δικαιώματος στον σεβασμό της επικοινωνίας μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους, που απολαύει αυξημένης προστασίας δυνάμει του άρθρου 7 του Χάρτη.

64. Όσον αφορά την έκταση των ζητούμενων πληροφοριών και το στάδιο εξελίξεως του εθνικού δικαίου, βάσει του οποίου εκδόθηκε η επίδικη διαταγή και επιβλήθηκε ακολούθως στην F το σχετικό πρόστιμο, το αιτούν δικαστήριο υπογράμμισε συγχρόνως ότι το άρθρο 177 του ΑΟ έχει ως συνέπεια ότι ο δικηγόρος, αποδέκτης μιας τέτοιας διαταγής, μπορεί κατ’ αρχήν να αρνηθεί να παράσχει οιαδήποτε πληροφορία, αλλά ότι, όταν ενεργεί ως σύμβουλος ή εκπρόσωπος αποκλειστικά για φορολογικά θέματα, οφείλει να παρέχει κάθε ζητούμενη πληροφορία, εκτός αν η παροχή των πληροφοριών αυτών θα μπορούσε να εκθέσει τον πελάτη του σε κίνδυνο ποινικής δίωξης.

65. Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το πέμπτο και το έκτο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 7 και το άρθρο 52 § 1 του Χάρτη έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε διαταγή, όπως η περιγραφόμενη στη σκέψη 52 της παρούσας αποφάσεως, η οποία στηρίζεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας η παροχή συμβουλών και η εκπροσώπηση από δικηγόρο σε φορολογικά θέματα δεν απολαύουν της αυξημένης προστασίας της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του, την οποία εγγυάται το άρθρο 7 του Χάρτη, εκτός αν υπάρχει κίνδυνος ποινικής δίωξης του πελάτη.

66. Συναφώς, υπενθυμίζεται, εκ προοιμίου, ότι η αυξημένη αυτή προστασία της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του τυγχάνει εφαρμογής, όπως προκύπτει από τη σκέψη 51 της παρούσας αποφάσεως, ανεξαρτήτως του τομέα του δικαίου, τον οποίο αφορούν οι παρεχόμενες στον πελάτη συμβουλές ή εκπροσώπηση.

67. Τούτου λεχθέντος, υπενθυμίζεται ότι τα δικαιώματα που κατοχυρώνονται στο άρθρο 7 του Χάρτη δεν αποτελούν απόλυτα προνόμια, αλλά πρέπει να λαμβάνονται υπόψη σε σχέση με τη λειτουργία που επιτελούν εντός της κοινωνίας. Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από το άρθρο 52 § 1, ο Χάρτης επιδέχεται περιορισμούς στην άσκηση των εν λόγω δικαιωμάτων, υπό την προϋπόθεση ότι οι περιορισμοί αυτοί προβλέπονται από τον νόμο, ότι συνάδουν με το βασικό περιεχόμενο των εν λόγω δικαιωμάτων και ότι, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας, είναι αναγκαίοι και ανταποκρίνονται πραγματικά σε σκοπούς γενικού συμφέροντος, που αναγνωρίζει η Ευρωπαϊκή Ένωση, ή στην ανάγκη προστασίας των δικαιωμάτων και ελευθεριών των τρίτων (πρβλ. απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, Belgian Association of Tax Lawyers κ.λπ., C‑623/22, EU:C:2024:639, σκ. 134 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

68. Εν προκειμένω, το άρθρο 177 § 2 του AO απαγορεύει στον δικηγόρο, αποδέκτη αιτήματος παροχής πληροφοριών προς τη διοίκηση, να αρνηθεί την πρόσβαση σε ό,τι του έχει εμπιστευθεί ο εντολέας του στο πλαίσιο της ασκήσεως του επαγγέλματός του, στο μέτρο που πρόκειται για γεγονότα τα οποία περιήλθαν σε γνώση του δικηγόρου κατά την παροχή υπηρεσιών υπό την ιδιότητά του ως συμβούλου ή εκπροσώπου σε φορολογικά θέματα, εκτός εάν πρόκειται για ερωτήσεις των οποίων η απάντηση θα εξέθετε τον εντολέα του σε κίνδυνο ποινικής δίωξης. Μια τέτοια απαγόρευση έχει, επομένως, ως συνέπεια ότι δεν μπορεί να παραμείνει απόρρητο έναντι της διοικήσεως κανένα στοιχείο του περιεχομένου των πληροφοριών που αντάλλαξαν σε φορολογικά θέματα ο δικηγόρος με τον πελάτη του, ανεξαρτήτως του αν η ανταλλαγή αυτή πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο παροχής συμβουλών ή στο πλαίσιο δικαστικής εκπροσώπησης, πλην του περιεχομένου που θα εξέθετε τον πελάτη σε κίνδυνο ποινικής δίωξης.

69. Σύμφωνα δε και με όσα προβλέπει το άρθρο 177 του ΑΟ, η επίδικη διαταγή, επαναλαμβάνοντας την απαίτηση παροχής, επ’ απειλή προστίμου και δη με ακρίβεια και χωρίς αλλοιώσεις, του συνόλου των πληροφοριών που μνημονεύονται στη σκέψη 62 της παρούσας αποφάσεως, μετά την επισήμανση της F ότι, κατά την άποψή της, δεν μπορούσε να παράσχει τις εν λόγω πληροφορίες λόγω του επαγγελματικού απορρήτου στο οποίο υπόκειται, συνεπάγεται επίσης ότι κανένα στοιχείο του περιεχομένου των πληροφοριών που αντάλλαξαν η F και ο πελάτης της σχετικά με τη δημιουργία των οικείων εταιρικών επενδυτικών δομών δεν μπορεί να τηρηθεί απόρρητο έναντι της διοικητικής αρχής, που εξέδωσε τη διαταγή αυτή.

70. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 7 του Χάρτη διασφαλίζει το απόρρητο της παροχής νομικών συμβουλών από δικηγόρο τόσο ως προς την ύπαρξή της όσο και ως προς το περιεχόμενό της. Επομένως, τα πρόσωπα που συμβουλεύονται δικηγόρο μπορούν ευλόγως να αναμένουν ότι η μεταξύ τους επικοινωνία θα παραμείνει ιδιωτική και εμπιστευτική και, εκτός από εξαιρετικές περιπτώσεις, να έχουν εμπιστοσύνη ότι ο δικηγόρος τους δεν θα αποκαλύψει σε κανέναν, χωρίς τη συγκατάθεσή τους, ότι τους παρέχει συμβουλές.

71. Βεβαίως, το Δικαστήριο έχει μεταξύ άλλων αποφανθεί, συναφώς, ότι δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η υποχρέωση γνωστοποιήσεως, την οποία προβλέπει το άρθρο 8αβ § 5 της Οδηγίας 2011/16, όπως τροποποιήθηκε με την Οδηγία 2018/822, θίγει το βασικό περιεχόμενο του δικαιώματος σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ των δικηγόρων και των πελατών τους, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 7 του Χάρτη. Ωστόσο, το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα αυτό αφού επισήμανε ότι η υποχρέωση αυτή συνεπάγεται σε περιορισμένη μόνον έκταση την άρση, έναντι του τρίτου-ενδιαμέσου και της φορολογικής αρχής, του απορρήτου της επικοινωνίας μεταξύ του δικηγόρου-ενδιαμέσου και του πελάτη του και, ειδικότερα, ότι η διάταξη αυτή δεν επιβάλλει στον δικηγόρο-ενδιάμεσο την υποχρέωση ούτε του επιτρέπει να παρέχει, χωρίς τη συγκατάθεση του πελάτη του, πληροφορίες σχετικά με το περιεχόμενο της επικοινωνίας αυτής (απόφαση Orde van de Vlaamse Balies κ.λπ., σκ. 39 και 40).

72. Εν προκειμένω, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 50 των προτάσεών της, το άρθρο 177 του AO, αποκλείοντας σχεδόν εξ ολοκλήρου, από την επιβαλλόμενη δυνάμει του άρθρου 7 του Χάρτη αυξημένη προστασία του επαγγελματικού απορρήτου, το περιεχόμενο των συμβουλών που παρέχουν οι δικηγόροι σε φορολογικά θέματα, ήτοι στο σύνολό του έναν κλάδο του δικαίου τον οποίο μπορούν να αφορούν οι συμβουλές που παρέχουν οι δικηγόροι στους πελάτες τους, καθιστά την προστασία αυτή κενή περιεχομένου στον εν λόγω κλάδο του δικαίου. Η δε επίδικη διαταγή, καθόσον εκκινεί, όπως φαίνεται, από την παραδοχή ότι το απορρέον από το άρθρο 177 του ΑΟ μη αντιτάξιμο του δικηγορικού απορρήτου επιτρέπει στη φορολογική αρχή να απαιτεί όλα τα στοιχεία του φακέλου που κατέχει η F, μεταξύ των οποίων συγκαταλέγονται και λεπτομερή στοιχεία ως προς το περιεχόμενο κάθε επικοινωνίας μεταξύ της F και του πελάτη της, μολονότι οι παρασχεθείσες από την F συμβουλές σχετικά με τη δημιουργία ορισμένων εταιρικών επενδυτικών δομών δεν αφορούν, κατά τα λεγόμενά της, τον φορολογικό τομέα, διευρύνει περαιτέρω την έκταση της προσβολής της ουσίας του δικαιώματος, που προστατεύεται από το άρθρο 7 του Χάρτη.

73. Υπό τις συνθήκες αυτές, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι εθνική διάταξη όπως το άρθρο 177 του AO, καθώς και η εφαρμογή της εν προκειμένω μέσω της επίδικης διαταγής, όχι απλώς δεν αφορούν μόνον εξαιρετικές περιπτώσεις, αλλά, αντιθέτως, λόγω της εκτάσεως αφ’ εαυτής του περιορισμού του δικηγορικού απορρήτου που επιτρέπουν όσον αφορά την επικοινωνία μεταξύ του δικηγόρου και του πελάτη του, θίγουν το βασικό περιεχόμενο του δικαιώματος, που κατοχυρώνει το άρθρο 7 του Χάρτη.

74. Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων προκύπτει ότι μια διαταγή όπως η επίδικη, η οποία στηρίζεται σε εθνική ρύθμιση, όπως το άρθρο 177 § 2 του AO, θίγει το βασικό περιεχόμενο του δικαιώματος σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ του δικηγόρου και του πελάτη του και συνιστά, επομένως, επέμβαση η οποία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί.

75. Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο πέμπτο και στο έκτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 7 και το άρθρο 52 § 1 του Χάρτη έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε διαταγή, όπως η περιγραφόμενη στη σκέψη 52 της παρούσας αποφάσεως, η οποία στηρίζεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας η παροχή συμβουλών και η εκπροσώπηση από δικηγόρο σε φορολογικά θέματα δεν απολαύουν της αυξημένης προστασίας της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του, την οποία εγγυάται το άρθρο 7 του Χάρτη, εκτός αν υπάρχει κίνδυνος ποινικής δίωξης του πελάτη.

(…)***

ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ 

Δικαστική επιβεβαίωση του προβαδίσματος του δικηγορικού απορρήτου

1. Μετά τις αποφάσεις του ΔΕΕ στις υποθέσεις Orde van Vlaamse Balies κ.λπ.[1] και Belgian Association of Tax Lawyers[2], η ανωτέρω δημοσιευόμενη απόφαση συνιστά μία ακόμη θετική εξέλιξη της νομολογίας του ΔΕΕ για τη διασφάλιση της προστασίας του δικηγορικού απορρήτου[3]. Το ενδιαφέρον ερώτημα του αιτούντος λουξεμβουργιανού δικαστηρίου έγκειται στο αν και υπό ποίες προϋποθέσεις η φορολογική αρχή κράτους μέλους της Ένωσης μπορεί να ζητήσει από δικηγόρο να παράσχει πληροφορίες –εν προκειμένω περί εταιρικών συναλλαγών– που κατέχει από τον εντολέα του, προς ικανοποίηση αιτήματος φορολογικής αρχής άλλου κράτους μέλους στο πλαίσιο της διοικητικής συνεργασίας, κατά τα προβλεπόμενα στην Οδηγία 2011/ 16/ΕΕ (DAC). Τούτο ανέκυψε κυρίως διότι σύμφωνα με την οικεία εθνική νομοθεσία (ήτοι του Λουξεμβούργου), οι δικηγόροι υποχρεούνται να παρέχουν πληροφορίες για γεγονότα που έλαβαν γνώση κατά την παροχή υπηρεσιών, υπό την ιδιότητά τους ως συμβούλων ή εκπροσώπων σε φορολογικά θέματα, «εκτός εάν» πρόκειται για ερωτήσεις, των οποίων η καταφατική ή αρνητική απάντηση εκθέτει τους εντολείς τους σε κίνδυνο ποινικής δίωξης. 

2. Κατ’ αρχάς σκόπιμο κρίνεται να σημειωθεί ότι με την ανωτέρω Οδηγία 2011/16/ΕΕ (όπως αυτή έχει τροποποιηθεί) θεσπίζονται ενωσιακοί κανόνες για την «αποτελεσματική» ανταλλαγή πληροφοριών σε φορολογικά θέματα, κατόπιν σχετικού αιτήματος της διοικητικής αρχής ενός κράτους μέλους («αιτούσα αρχή») προς την αρμόδια αρχή ενός άλλου κράτους μέλους («λαμβάνουσα αρχή»). Το εν λόγω αίτημα μπορεί να αφορά όχι μόνον την παροχή πληροφοριών που ήδη κατέχει η λαμβάνουσα αρχή, αλλά και τη διεξαγωγή «διοικητικών ερευνών» για την κτήση των πληροφοριών. Ρητά δε ορίζεται ότι η τελευταία ακολουθεί σχετικά «τις ίδιες διαδικασίες», όπως όταν ενεργεί με δική της πρωτοβουλία ή κατόπιν αιτήματος άλλης αρχής, η οποία έχει την έδρα της στο οικείο κράτος μέλος (§ 3 του άρθρου 6). Συνεπεία τούτου, στο άρθρο 17 της οδηγίας (που θεσπίζει τα «όρια» της ανταλλαγής πληροφοριών) προβλέπεται ρητώς ότι η προκείμενη οδηγία «δεν επιβάλλει» στο κράτος μέλος, από το οποίο ζητούνται πληροφορίες, «την υποχρέωση» διεξαγωγής ερευνών ή κοινοποίησης πληροφοριών, «εάν η διεξαγωγή των ερευνών αυτών ή η συγκέντρωση των ζητούμενων πληροφοριών για ίδιους σκοπούς αντίκειται στη νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους» (§ 2). Επιπλέον ορίζεται ότι «η άρνηση» διαβίβασης πληροφοριών «επιτρέπεται σε περίπτωση που θα οδηγούσε στην κοινολόγηση ενός εμπορικού, βιομηχανικού ή «επαγγελματικού απορρήτου» ή μιας εμπορικής μεθόδου ή μιας πληροφορίας, της οποίας η κοινολόγηση θα ήταν αντίθετη προς τη δημόσια τάξη (§ 4). 

3. Εν προκειμένω λοιπόν το ΔΕΕ κλήθηκε ν’ αποφανθεί για τα ακόλουθα ζητήματα:

(α) Με δεδομένο ότι, σύμφωνα με την οδηγία, εφαρμοστέο δίκαιο κατά τη συλλογή των πληροφοριών ή τη διεξαγωγή των «διοικητικών ερευνών» είναι εκείνο του forum της συλλογής των πληροφοριών ή/και των ερευνών, αντικείμενο διερεύνησης ήταν κατ’ αρχάς αν σχετικές εθνικές ρυθμίσεις ελέγχονται ως προς την συμβατότητά τους με τις επιταγές του ΧΘΔ της ΕΕ. Το ζήτημα αυτό απασχόλησε το ΔΕΕ καθότι η (παρεμβαίνουσα στην διαδικασία) αυστριακή κυβέρνηση εξέφρασε αμφιβολίες ως προς τον αρμοδιότητα του Δικαστηρίου, υποστηρίζοντας ότι η διαφορά της κύριας δίκης δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης, ώστε να καθίσταται δυνατή η εφαρμογή του ΧΘΔ, κατά το άρθρο 51 § 1 αυτού. Και τούτο διότι δεν αποτελούν ρυθμιστικό αντικείμενο της οδηγίας οι προϋποθέσεις για τη νόμιμη διεξαγωγή ερευνών ή επικοινωνιών και ιδίως οι προϋποθέσεις, υπό τις οποίες ένας κάτοχος πληροφοριών μπορεί να αρνηθεί να τις παράσχει, επικαλούμενος επαγγελματικό απόρρητο (σκ. 42). Το ΔΕΕ έκρινε αβάσιμη την αιτίαση αυτή, επισημαίνοντας ότι το κράτος μέλος – αποδέκτης του αιτήματος ανταλλαγής πληροφοριών, όταν διεξάγει έρευνα σύμφωνα με τις εθνικές διαδικασίες και εκδίδει διαταγή παροχής πληροφοριών σε βάρος του κατόχου τους, εφαρμόζει την εν λόγω οδηγία κι ως εκ τούτου δίκαιο της Ένωσης (σκ. 43, 44). Έτσι, προσδιορίζοντας τη σύνδεση μεταξύ της εθνικής ρύθμισης και των κανόνων της οδηγίας, κατά το νόημα  του άρθρου 51 § 1 ΧΘΔ[4], αποφάνθηκε ότι το Δικαστήριο «είναι αρμόδιο να εξετάσει αν οι διατάξεις του ΧΘΔ αντιτίθενται στην εκ μέρους κράτους μέλους εφαρμογή εθνικών διατάξεων, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, στο πλαίσιο και για την εκτέλεση αιτήματος ανταλλαγής πληροφοριών» (σκ. 45). Κατά συνέπεια, μέσω της ανωτέρω διασύνδεσης του εθνικού με το ενωσιακό δίκαιο, ο ΧΘΔ αποκτά μια ευρεία κανονιστική σημασία, καθότι περιορίζει τη διακριτική ευχέρεια του εθνικού νομοθέτη κατά τη θέσπιση ή διατήρηση σε ισχύ των οικείων εθνικών (επί της αρχής) ρυθμίσεων.

(β) Κατόπιν τούτου, ερευνώμενο ζήτημα στην προκείμενη υπόθεση ήταν αν η παροχή νομικών συμβουλών από δικηγόρο στον τομέα του εταιρικού δικαίου εμπίπτει στο πεδίο της αυξημένης προστασίας της επικοινωνίας μεταξύ δικηγόρου και του πελάτη του, κατά το άρθρο 7 του ΧΘΔ (καθώς και το άρθρο 8 § 1 της ΕΣΔΑ). Το ΔΕΕ αποφάνθηκε καταφατικά, τονίζοντας την ειδική σημασία που έχει η προστασία του δικηγορικού απορρήτου σε μια δημοκρατική κοινωνία, υπό το πρίσμα του θεμελιώδους δικαιώματος του σεβασμού της ιδιωτικής ζωής (σκ. 49, 50). Με παραπομπή στις σχετικές παραδοχές του στην προαναφερθείσα υπόθεση Orde van Vlaamse Balies κλπ. προχώρησε έτι περαιτέρω, διευκρινίζοντας ότι «η παροχή νομικών συμβουλών από δικηγόρο απολαύει ανεξαρτήτως του τομέα του δικαίου τον οποίο αφορά, της αυξημένης προστασίας», την οποία εγγυάται το άρθρο 7 του Χάρτη στην επικοινωνία μεταξύ του δικηγόρου και του εντολέα του. Έτσι έκρινε ότι «συνιστά επέμβαση» στο ανωτέρω δικαίωμα μια διαταγή, με την οποία δικηγόρος καλείται να παράσχει σε αρχή του κράτους μέλους-αποδέκτη αιτήματος, για τους σκοπούς της προβλεπόμενης από την οδηγία 2011/16 ανταλλαγής πληροφοριών, το σύνολο των εγγράφων και πληροφοριών που αφορούν τις σχέσεις του με τον πελάτη του, οι οποίες συνδέονται με την παροχή συμβουλών στον εν προκειμένω τομέα του εταιρικού δικαίου (σκ. 51, 52). 

Όπως ήταν αναμενόμενο, στην ίδια ως άνω κρίση προέβη το ΔΕΕ και όσον αφορά πληροφορίες που αποκτά ένας δικηγόρος από τον εντολέα του στο πλαίσιο παροχής συμβουλών ή εκπροσώπησής του σε φορολογικά θέματα, αφού κάθε τομέας δικαίου εμπίπτει στην κανονιστική εμβέλεια της επιβαλλόμενης αυξημένης προστασίας της επικοινωνίας μεταξύ αυτού και του εντολέα του (σκ. 65, 66). Ζητούμενο όμως περαιτέρω ήταν αν ο περιορισμός του οικείου δικαιώματος, όπως αυτός απαντούσε στην ανωτέρω διάταξη του λουξεμβουργιανού δικαίου, πληρούσε τις προϋποθέσεις  της § 1 του άρθρου 52 του ΧΘΔ[5]. Το ΔΕΕ αποφάνθηκε αρνητικά, «υπενθυμίζοντας» ότι το άρθρο 7 του Χάρτη διασφαλίζει το απόρρητο της παροχής νομικών συμβουλών από δικηγόρο «τόσο ως προς την ύπαρξή της όσο και ως προς το περιεχόμενό της» (σκ. 70). Εν προκειμένω, η επίμαχη εθνική διάταξη καθιστούσε την προστασία του δικηγορικού απορρήτου «κενή περιεχομένου» στον κλάδο του φορολογικού (και εταιρικού) δικαίου, στο βαθμό που την απέκλειε «σχεδόν εξ ολοκλήρου» (σκ. 68, 71, 72). Γι’ αυτό, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, η εφαρμογή της όχι απλώς δεν αφορούσε «εξαιρετικές περιπτώσεις», αλλά αντιθέτως έθιγε «το βασικό περιεχόμενο του δικαιώματος σεβασμού της επικοινωνίας μεταξύ του δικηγόρου και του πελάτη του και συνιστά, επομένως, επέμβαση η οποία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί» (σκ. 73, 74). Έτσι, καθίσταται σαφές –όπως και στην απόφαση στην υπόθεση  Orde van Vlaamse Balies κλπ. (C-694/202)– ότι ακόμη κι αν για τον περιορισμό του δικηγορικού απορρήτου γίνεται επίκληση ενός νομίμου συμφέροντος (όπως λ.χ. για την αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής ή της φορολογικής απάτης), τούτο δεν σημαίνει αυτόματα ότι η επέμβαση στο οικείο δικαίωμα είναι δικαιολογημένη, κατά την επιταγή του άρθρου 52 § 1 του ΧΘΔ[6]. 

(γ) Τέλος, ενδιαφέρον έχουν οι σκέψεις του ΔΕΕ όσον αφορά τον επιμερισμό της ευθύνης μεταξύ του ενωσιακού και του εθνικού νομοθέτη για τη διασφάλιση της αυξημένης προστασίας του δικηγορικού απορρήτου στο πλαίσιο της ανταλλαγής πληροφοριών, κατά την εφαρμογή της προαναφερθείσας Οδηγίας 2011/16/ΕΕ. Ειδικότερα, από τα προδικαστικά ερωτήματα του αιτούντος εθνικού δικαστηρίου ανέκυπτε το ζήτημα του κύρους της εν λόγω οδηγίας, υπό το πρίσμα των άρθρων 7 και 52 § 1 ΧΘΔ. Αντίθετα, κατά την κρίση του ΔΕΕ, η μη συμπερίληψη στην οδηγία ειδικών διατάξεων για την προστασία του απορρήτου της επικοινωνίας μεταξύ του δικηγόρου και του πελάτη του, στο πλαίσιο της συγκέντρωσης πληροφοριών από το κράτος μέλος-αποδέκτη του αιτήματος, «δεν συνεπάγεται ότι η οδηγία αυτή αντιβαίνει» στις επιταγές του Χάρτη, ώστε να κριθεί ανίσχυρη (σκ. 60). Και τούτο διότι ο ενωσιακός νομοθέτης δεν απαγόρευε, αλλά «κατέλιπε, μεταξύ άλλων, στα κράτη μέλη το καθήκον να μεριμνούν ώστε οι εθνικές διαδικασίες τους, που διεξάγονται για τη συγκέντρωση πληροφοριών με σκοπό την ανταλλαγή τους, να συνάδουν με τον Χάρτη, και ιδίως το άρθρο 7 αυτού» (σκ. 59). 

4. Κατόπιν των ανωτέρω, τίθεται καθ’ ημάς το ερώτημα αν και σε ποιο βαθμό μερίμνησε ο Έλληνας νομοθέτης για την προστασία του δικηγορικού απορρήτου στο πλαίσιο των επίμαχων διαδικασιών. Έχω τη γνώμη ότι οι σχετικές εθνικές διατάξεις όχι μόνον στερούνται της δέουσας σαφήνειας, αλλά επιπλέον εγείρουν ζήτημα μη συμβατότητας με την ενωσιακή δικαιοταξία, καθότι: Πρώτον, στα άρθρα 5, 7 και 17 του ν. 4170/2013, με τα οποία ενσωματώθηκαν τα άρθρα 5, 6 και 17 αντίστοιχα της ανωτέρω οδηγίας, μεταφέρονται επί λέξει (ήτοι κατ’ αντιγραφή) οι ρυθμίσεις των άρθρων αυτών της οδηγίας, χωρίς καμία ειδική πρόνοια για τη διασφάλιση της επιβαλλόμενης αυξημένης προστασίας του δικηγορικού απορρήτου. Δεύτερον, το ίδιο παρατηρείται στις σχετικές εθνικές ρυθμίσεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 5104/2024, όπως ισχύει σήμερα). Ειδικότερα, στην § 6 του άρθρου 15 του ΚΦΔ γίνεται γενική αναφορά στο «επαγγελματικό απόρρητο», στο οποίο προδήλως περιλαμβάνεται το δικηγορικό απόρρητο, το οποίο δεν περιορίζεται απλώς, αλλά αίρεται ως εξής: (α) Χωρίς καμία προϋπόθεση, όταν οι αιτούμενες πληροφορίες αφορούν «οικονομικές συναλλαγές» του κατόχου-δικηγόρου με τον φορολογούμενο-εντολέα του, αφήνοντας έτσι ανοιχτό το ερώτημα, αν στις ως άνω «συναλλαγές» εμπίπτει και η αμοιβή του δικηγόρου. (β) Υπό την προϋπόθεση «έγγραφης άδειας του αρμοδίου εισαγγελέα», για τις «λοιπές πληροφορίες που προστατεύονται από το επαγγελματικό απόρρητο», χωρίς διάκριση. Αξίζει εδώ να αναφερθεί ότι η διάταξη αυτή του ΚΦΔ, η οποία προδήλως δεν πληροί τις επιταγές των άρθρων 7 και 52 § 1 ΧΘΔ κατά το μέρος που αφορά το δικηγορικό απόρρητο, είχε απασχολήσει το νομικό κόσμο το έτος 2017, όταν επιχειρήθηκε η τροποποίησή της στην κατεύθυνση πλήρους κατάλυσης του εν λόγω απορρήτου[7].  Σήμερα, υπό το φως της ανωτέρω απόφασης του ΔΕΕ, καθίσταται πλέον επιτακτική η ριζική αλλαγή της, ώστε το δικηγορικό απόρρητο να απολαύει στο νόμο και στην πράξη της αυξημένης –έναντι των άλλων επαγγελματικών απορρήτων– προστασίας που επιτάσσει η ενωσιακή δικαιοταξία, όπως και η ΕΣΔΑ. Ας σημειωθεί εξάλλου ότι, λόγω ακριβώς της ιδιαίτερης σημασίας που του αναγνωρίζεται σε μια δημοκρατική κοινωνία, κατά τη σχετική νομολογία του ΕΔΔΑ και του ΔΕΕ, ειδική ρύθμιση για την προστασία του απαντά όχι μόνον στον Κώδικα Δικηγόρων (άρθρο 39 § 1), αλλά και στον ΚΠΔ (άρθρο 264 § 3), όπου για την διασφάλιση της τήρησης του δικηγορικού απορρήτου παρεμβάλλεται ο οικείος Δικηγορικός Σύλλογος.

ΒΑΣΙΛΕΙΟΣ Ε. ΑΛΕΞΑΝΔΡΗΣ

 Δ.Ν. – Δικηγόρος

* Γλώσσα διαδικασίας: γαλλική. Το ελληνικό κείμενο της απόφασης ελήφθη από την ιστοσελίδα του ΔΕΕ (https:// curia.europa.eu/).

** Δημοσιευθείσα στο ΝοΒ 2023. 39 επ. με σχόλιο Β. Χειρδάρη. Σχετικώς βλ. Β. Αλεξανδρή, Η προστασία του δικηγορικού απορρήτου υπό νέα κρίση ενώπιον του ΔΕΕ, ΝοΒ 2023. 212 επ.

*** Σημειώνεται ότι το διατακτικό της απόφασης αποτελείται από τις παραδοχές των ανωτέρω σκ. 52, 61 και 75.

[1]. ΔΕΕ 18.12.2022, C-694/202, ΝοΒ 2023. 39 επ. με παρατηρήσεις Β. Χειρδάρη, επίσης, με περαιτέρω παραπομπές, Β. Αλεξανδρή, Η προστασία του δικηγορικού απορρήτου υπό νέα κρίση ενώπιον του ΔΕΕ, ΝοΒ 2023. 212 επ.

[2]. ΔΕΕ 29.7.2024, C-623/22. 

[3]. Βλ. και Marin, Op-Ed: “Legal Progessional Privilege: Tax Lawyers welcomed into the Fold (C-432/23), EULAWLIVE, Oct 23, 2024.

[4]. Για την ερμηνεία της οικείας ρήτρας του άρθρου 51 § 1 ΧΘΔ, βλ., με περαιτέρω παραπομπές, Ταγαρά, σε Σαχκπεκίδου/Ταγαρά (επιμ.), 2020, άρθρο 51 πλαγ. 22 επ., Douglas-Scott, ό.π., σε Schütze/Tridimas, Oxford Principles of European Union Law.  Volume I: The European Union Legal Order, 2018, σ. 391 επ.

[5]. Ήτοι, αν ο περιορισμός στην άσκηση του δικαιώματος του άρθρου 7 του Χάρτη –πέραν της πρόβλεψής του από το νόμο– συνάδει με το βασικό περιεχόμενο του εν λόγω δικαιώματος και ότι τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας είναι αναγκαίος και ανταποκρίνεται πραγματικά σε σκοπούς γενικού συμφέροντος, που αναγνωρίζει η Ένωση, ή στην ανάγκη προστασίας των δικαιωμάτων και ελευθεριών των τρίτων (σκ. 67).

[6]. Βλ. και Marin, ό.π., EULAWLIVE, Oct 23, 2024.

[7]. Βλ. σχετ. την τότε καθολική αντίδραση της Ολομέλειας των Δικηγορικών Συλλόγων, διαθ. σε https://www.dsa.gr/ %CE%B4%CE%B5%CE%BB%CF%84%CE%AF%CE%B1-%CF% 84%CF%8D%CF%80%CE%BF%CF%85/%CE%B4%CE%B7%CE%BB%CF%8E%CF%83%CE%B5%CE%B9%CF%82-%CF%80% CF%81%CE%BF%CE%AD%CE%B4%CF%81%CE%BF%CF%85/%CE%B1%CF%81%CE%B8%CF%81%CE%BF-%CF%80%CF%81%CE%BF%CE%AD%CE%B4%CF%81%CE%BF%CF%85%CE %BF%CE%BB%CE%BF%CE%BC%CE%AD%CE%BB%CE%B5%CE%B9%CE%B1%CF%82-%CE%B4%CE%B9%CE%BA%CE% B7%CE%B3%CE%BF%CF%81%CE%B9%CE%BA%CF%8E%CE%BD-%CF%83%CF%85%CE%BB%CE%BB%CF%8C%CE%B3% CF%89%CE%BD-%CE%B5%CE%BB%CE%BB%CE%AC%CE% B4%CE%BF%CF%82-%CE%B2-%CE%B1%CE%BB%CE%B5% CE%BE%CE%B1%CE%BD%CE%B4%CF%81%CE%AE-%CE% B3%CE%B9, καθώς και της Ένωσης Ελλήνων Ποινικολό­γων, διαθ. σε https://hcba.gr/archive/archive-announce­ments/ 221/.