Συμβούλιο Επικρατείας 

(Β΄ Τμήμα, 5μελής) 

Αριθ. 866/2024

Πρόεδρος: Κ. Κουσούλης, Αντιπρόεδρος
Μέλη: Π. Τσούκας, Ε. Σκούρα, Σύμβουλοι, Α. Χοϊδά, Δ. Ζιαμπάρας, Πάρεδροι 
Εισηγητής: Δ. Ζιαμπάρας, Πάρεδρος
Δικηγόροι: Δ. Φινοκαλιώτης, Γ. Καφίρης

Φόρος κληρονομίας των κτωμένων αιτία θανάτου εταιρικών μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε επιχείρηση. Εναλλακτικά προβλεπόμενος αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας. Η χορηγούμενη από τον νόμο εξουσιοδότηση προς τον Υπουργό να ρυθμίζει όχι το αντικείμενο του φόρου, το οποίο προσδιορίζεται από τον ίδιο τον νόμο, αλλά τη μέθοδο προσδιορισμού της αγοραίας αξίας του εν λόγω αντικειμένου, δηλαδή ζήτημα ειδικότερο σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση που γίνεται με τον ίδιο τον νόμο και κατ’ εξοχήν τεχνικό, δεν αντίκειται στο Σύνταγμα (Άρθρα 4 § 5, 43 § 2 εδ. β΄, 78 §§ 1 και 4 Σ, 1, 6, 9, 12 ν. 2961/2001, Απόφ Υπ Οικ και Οικον 1031583/253/Α΄0013/1.4.2003).

(…) 3. Επειδή, ο κυρωθείς με το άρθρο πρώτο του ν. 2961/2001 (Α΄ 266) Κώδικας Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια (στο εξής Κώδικας Φορολογίας Κληρονομιών), όπως ο τίτλος αντικαταστάθηκε με το άρθρο δεύτερο § 5 του ν. 4093/2012 (Α΄ 222), ορίζει τα ακόλουθα: στο άρθρο 1 ότι «1. Επιβάλλεται φόρος στις περιουσίες που αποκτήθηκαν αιτία θανάτου, […], σύμφωνα με τα οριζόμενα στον παρόντα νόμο. 2. Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά περιουσία από κάποια αιτία από αυτές που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο»· στο άρθρο 3 ότι: «1. Στο φόρο υποβάλλεται: α) Η κείμενη στην Ελλάδα οποιασδήποτε φύσεως περιουσία, η οποία ανήκει είτε σε ημεδαπούς είτε σε αλλοδαπούς. β) […] 2. Ως κείμενη στην Ελλάδα κινητή περιουσία θεωρούνται ιδίως: α) […] ε) οι μετοχές, οι ιδρυτικοί τίτλοι και τα εταιρικά μερίδια των κάθε φύσεως εταιριών που εδρεύουν στην Ελλάδα. […]»· στο άρθρο 6 ότι: «1. Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου. 2. […]»∙ στο άρθρο 9 ότι: «1. Ως αξία των αντικειμένων της κτήσης, για τον υπολογισμό του φόρου, λαμβάνεται η αγοραία αξία κατά το χρόνο της γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, η οποία προσδιορίζεται σύμφωνα με όσα ορίζονται ειδικότερα στα άρθρα 10 έως και 18. 2. […]»· στο άρθρο 12 ότι: «1. […]. 2. Για τον προσδιορισμό της αξίας μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών λαμβάνονται υπόψη και συνεκτιμώνται πράξεις μεταβίβασης μετοχών της επιχείρησης μέσα στο τελευταίο πριν από το θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους που βρίσκεται με διαίρεση της καθαρής θέσης της επιχείρησης δια του αριθμού των μετοχών. Η εσωτερική αυτή αξία μπορεί να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, ο οποίος λαμβάνει υπόψη ιδίως: τα κέρδη που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, τη φήμη και πελατεία της επιχείρησης και κάθε άλλο πρόσφορο στοιχείο, το οποίο ασκεί ουσιώδη επίδραση στη διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους. Ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών που περιέρχονται σε καθένα κληρονόμο ή κληροδόχο, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορεί ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα τη συνολική αξία αυτών. 3. Για τους λοιπούς μη εισηγμένους στο χρηματιστήριο τίτλους κινητών αξιών καθώς και για συμμετοχές σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ο προσδιορισμός της αξίας αυτών γίνεται με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο και εφαρμόζονται ανάλογα τα οριζόμενα στην προηγούμενη παράγραφο». Στη συνέχεια, με την § 1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002 (Α΄ 330) προστέθηκε στο ανωτέρω άρθρο 12 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών § 4 έχουσα ως εξής: «Για την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3, με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας: α) […] και β) ολόκληρης επιχείρησης, μερίδων ή μεριδίων και ποσοστών συμμετοχής, λαμβάνοντας υπόψη τα καθαρά κέρδη των τελευταίων πέντε (5) ετών, την αμοιβή του επιχειρηματία, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου ετήσιας διάρκειας και τα έτη λειτουργίας της. Εκτός των ανωτέρω μεγεθών, λαμβάνεται υπόψη και κάθε άλλο στοιχείο που επηρεάζει αυξητικά ή μειωτικά την αξία. Με την ίδια απόφαση καθορίζεται ο χρόνος έναρξης ισχύος αυτής, καθώς και κάθε άλλο θέμα που αφορά την εφαρμογή τους. Οι διατάξεις των παραγράφων 3, 4 και 5 της ενότητας Β΄ του άρθρου 10 του παρόντος εφαρμόζονται ανάλογα. 5. […]». Εξάλλου, το άρθρο 10 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, στις §§ 3, 4 και 5 της ενότητας Β του οποίου παραπέμπει η προστεθείσα με τον ν. 3091/2002 § 4 του άρθρου 12 του ίδιου Κώδικα, ορίζει τα εξής ως προς τον τρόπο υπολογισμού της φορολογητέας αξίας των κληρονομιαίων ακινήτων: «Α. Αγοραία αξία. […] Β. Αντικειμενική αξία 1. Για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των ακινήτων που μεταβιβάζονται αιτία θανάτου, λαμβάνονται υπόψη οι τιμές εκκίνησης, που είναι καθορισμένες από πριν κατά ζώνες ή οικοδομικά τετράγωνα και κατ’ είδος ακινήτου, […] Οι τιμές εκκίνησης και οι συντελεστές αυξομείωσής τους θα καθορίζονται με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών, […] 2. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται: […]. 3. Κάθε άλλη διάταξη, η οποία ρυθμίζει διαφορετικά τη φορολογητέα αξία των ακινήτων που μεταβιβάζονται αιτία θανάτου και τον τρόπο προσδιορισμού της, εξακολουθεί να εφαρμόζεται και μετά την έναρξη ισχύος των υπουργικών αποφάσεων της προηγούμενης παραγράφου μόνο στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος αμφισβητήσει τις προκαθορισμένες τιμές με προσφυγή του ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. 4. Σε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτων αιτία θανάτου, ο φορολογούμενος αναγράφει στην οικεία φορολογική δήλωση την κατά τις παραγράφους 1 και 2 αυτής της ενότητας οριζόμενη αξία τους, με βάση την οποία βεβαιώνεται ο φόρος που αναλογεί. Αν ο υπόχρεος σε φόρο θεωρεί την προκαθορισμένη αξία μεγαλύτερη από την αγοραία, έχει το δικαίωμα, μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών από την υποβολή της δήλωσής του, να ζητήσει με προσφυγή τον προσδιορισμό της αξίας από το αρμόδιο διοικητικό πρωτοδικείο. Αν ασκηθεί προσφυγή, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας διενεργεί έλεγχο για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου και συντάσσει σχετική έκθεση, αντίγραφο της οποίας κοινοποιεί στον φορολογούμενο είκοσι (20) τουλάχιστον ημέρες πριν από τη δικάσιμο. Η έκθεση αυτή επισυνάπτεται στην έκθεση του άρθρου 129 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, στην οποία περιλαμβάνεται και αίτημα προς το διοικητικό δικαστήριο για προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου. […] Σε περίπτωση που δεν αμφισβητηθεί η προκαθορισμένη αξία, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια των δηλώσεων μόνο όσον αφορά τα προσδιοριστικά στοιχεία των ακινήτων σύμφωνα με τα οποία διαμορφώνεται η αξία τους. […] 5. […]».

4. Επειδή, κατ’ εξουσιοδότηση της διάταξης της § 4 του ως άνω άρθρου 12 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών εκδόθηκε η 1031583/ 253/Α΄0013/1.4.2003 [ΠΟΛ 1055/2003] απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών με τον τίτλο «Προσδιορισμός της φορολογητέας αξίας ολόκληρης επιχείρησης, μερίδων ή μεριδίων και μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών που μεταβιβάζονται αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής» (Β΄ 477/21.4.2003), η οποία συμπληρώθηκε με την 1106181/704/ Α΄0013/25.11.2003 [ΠΟΛ 1127/2003] απόφαση του ιδίου Υπουργού (Β΄ 1827/8.12.2003). Στο Μέρος Ι της απόφασης αυτής ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «Ι. Κατά τη μεταβίβαση αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής ολόκληρης επιχείρησης, εταιρικών μερίδων ή μεριδίων και μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, στην υποβαλλόμενη δήλωση φόρου αναγράφεται η φορολογητέα αξία αυτών, η οποία προσδιορίζεται ως ακολούθως: Α. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑΣ ΑΞΙΑΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ ΠΟΥ ΤΗΡΕΙ ΒΙΒΛΙΑ Α΄ ΚΑΙ Β΄ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΤΟΥ Κ.Β.Σ. Ή ΔΕΝ ΤΗΡΕΙ ΒΙΒΛΙΑ 1. Η φορολογητέα αξία ολόκληρης επιχείρησης εξευρίσκεται αν στην αξία των ιδανικών κεφαλαίων προστεθεί: α) η διαφορά μεταξύ της αξίας των παγίων κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και της αξίας αυτών κατά το χρόνο απόκτησής τους και β) η αξία των λοιπών στοιχείων του ενεργητικού της (αποθεμάτων, εμπορευμάτων) και αφαιρεθεί η αξία των στοιχείων του παθητικού (απαιτήσεων). 1.1. Προσδιορισμός αξίας των ιδανικών κεφαλαίων. α) Προσδιορίζεται ο μέσος όρος των εισοδημάτων κάθε πηγής των τελευταίων πέντε (5) ετών πριν από τη μεταβίβαση, που αφορούν την επιχειρηματική δραστηριότητα της επιχείρησης. Εάν τα έτη λειτουργίας της επιχείρησης είναι λιγότερα από πέντε (5), λαμβάνεται υπόψη ο μέσος όρος των ετών αυτών. β) Από το μέσο όρο των εισοδημάτων, που προσδιορίζονται όπως πιο πάνω, αφαιρούνται: αα) Η ετήσια αμοιβή η οποία προβλέπεται από τη συλλογική σύμβαση εργασίας των εμποροϋπαλλήλων, που ισχύει κατά την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους, για υπάλληλο με πέντε (5) χρόνια υπηρεσίας, χωρίς προσαυξήσεις επιδομάτων πολυετίας και οικογενειακών βαρών, στρογγυλοποιούμενη στην πλησιέστερη εκατοντάδα χιλιάδας. Προκειμένου για επιχειρήσεις που παρέχουν υπηρεσίες, η αμοιβή αυτή προσαυξάνεται κατά ποσοστό τριάντα επί τοις εκατό (30%). ββ) Οι τόκοι των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης, οι οποίοι υπολογίζονται με βάση το μέσο όρο του επιτοκίου των έντοκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου ετήσιας διάρκειας του τελευταίου μήνα του ημερολογιακού έτους πριν από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης. γ) Το ποσό που προκύπτει μετά την αφαίρεση των παραπάνω περιπτώσεων αα και ββ (R) αναπροσαρμόζεται με την εφαρμογή της σταθερής ληξιπρόθεσμης ράντας α = RX 1-un/i όπου: α = το ποσό που προκύπτει μετά την αναπροσαρμογή και αποτελεί την άυλη αξία της επιχείρησης, R = το ποσό που αναπροσαρμόζεται και αναφέρεται στο υπερκέρδος της επιχείρησης, n = το μελλοντικό χρονικό διάστημα, για το οποίο προσδοκάται το υπερκέρδος, un = 1/(1+i)n, η παρούσα αξία κεφαλαίου, η αξία του οποίου μετά από πέντε (5) έτη είναι ένα λεπτό του ευρώ, i = το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου ετήσιας διάρκειας, δ) Το αποτέλεσμα που προκύπτει μετά την παραπάνω αναπροσαρμογή προσαυξάνεται με τους ακόλουθους ποσοστιαίους συντελεστές, ανάλογα με τα έτη λειτουργίας της επιχείρησης: Έτη λειτουργίας – Συντελεστές. Πάνω από 3 μέχρι 5: 10%. Πάνω από 5 μέχρι 10: 20%. Πάνω από 10 μέχρι 15: 30%. Πάνω από 15: 40%. Προκειμένου για επιχειρήσεις που δεν είναι υπόχρεες σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων του Κ.Β.Σ. ή τηρούν βιβλίο αγορών, οι πιο πάνω συντελεστές περιορίζονται κατά ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%). 1.2. Προσδιορισμός αξίας παγίων. α) Η φορολογητέα αξία των ακινήτων της επιχείρησης προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 2961/2001. Αν από τις εγγραφές στα βιβλία της επιχείρησης, προκύπτει αξία μεγαλύτερη από την προσδιοριζόμενη κατά τα ανωτέρω, λαμβάνεται η μεγαλύτερη αυτή αξία. β) Η φορολογητέα αξία των μηχανημάτων, τεχνικών εγκαταστάσεων και λοιπού μηχανολογικού εξοπλισμού της επιχείρησης ισούται με την αγοραία αξία αυτών, η οποία προσδιορίζεται κατά τις διατάξεις του άρθρου 9 του ν. 2961/2001. γ) Η φορολογητέα αξία των μεταφορικών μέσων, προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 του ν. 2961/2001. 1.3. Προσδιορισμός αξίας λοιπών στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού. α) Η αξία των αποθεμάτων ισούται με ποσοστό 10% επί των αγορών της χρήσης που προηγείται της μεταβίβασης. β) Η αξία των απαιτήσεων ισούται με ποσοστό 10% επί των πωλήσεων που πραγματοποίησε η επιχείρηση κατά τη χρήση που προηγείται της μεταβίβασης. γ) Η αξία των υποχρεώσεων ισούται με ποσοστό 10% επί των αγορών της χρήσης που προηγείται της μεταβίβασης. 2. Αν η λειτουργία της επιχείρησης διακόπτεται μετά τη μεταβίβαση αυτής, για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας λαμβάνονται υπόψη μόνο τα πάγια περιουσιακά στοιχεία αυτής (παράγραφος 1.2 του κεφαλαίου Α) και τα λοιπά στοιχεία του ενεργητικού (παράγραφος 1.3 του κεφαλαίου Α). Β. […], Δ. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑΣ ΑΞΙΑΣ ΕΤΑΙΡΙΚΩΝ ΜΕΡΙΔΩΝ, ΜΕΡΙΔΙΩΝ Ή ΠΟΣΟΣΤΩΝ ΣΥΜΜΕΤΟΧΗΣ ΣΕ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ. Η φορολογητέα αξία των εταιρικών μερίδων ή μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε επιχείρηση εξευρίσκεται αν η αξία, που προκύπτει κατά τα οριζόμενα πιο πάνω στα κεφάλαια Α, Β και Γ, πολλαπλασιαστεί με το μεταβιβαζόμενο ποσοστό συμμετοχής. […]».

5. Επειδή, από το συνδυασμό των προπαρατεθεισών διατάξεων προκύπτουν τα εξής: Έως την δημοσίευση του ν. 3091/2002 ως φορολογητέα αξία για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας των κτωμένων αιτία θανάτου εταιρικών μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε επιχείρηση λαμβανόταν η αγοραία αξία αυτών κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, ο προσδιορισμός της οποίας (αγοραίας αξίας) γινόταν με βάση τα οριζόμενα στις §§ 2-3 του άρθρου 12 του κυρωθέντος με τον ν. 2961/2001 Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών [με τις οποίες (παραγράφους) επανελήφθησαν οι ρυθμίσεις των §§ 2-3 του άρθρου 12 του προγενέστερου Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών του ν.δ. 118/1973 (Α΄ 202)]. Ειδικότερα, μπορούσε να λαμβάνεται υπόψη και να συνεκτιμάται κάθε αποδεικτικό στοιχείο, όπως ιδίως πράξεις μεταβίβασης ποσοστών της επιχείρησης μέσα στο τελευταίο πριν από τον θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία του μεταβιβαζόμενου ποσοστού, η οποία εξευρισκόταν με πολλαπλασιασμό της καθαρής θέσης της επιχείρησης επί του εν λόγω ποσοστού, η καθοριζόμενη δε αξία μπορούσε να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εν όψει ιδίως των κερδών που επιτεύχθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, της φήμης και πελατείας της επιχείρησης και κάθε άλλου προσφόρου στοιχείου, ασκούντος ουσιώδη επίδραση στην διαμόρφωση της αγοραίας αξίας του μεταβιβαζόμενου ποσοστού, ενώ, ανάλογα με το ποσοστό κάθε κληρονόμου ή κληροδόχου, μπορούσε ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα την συνολική αξία αυτού. Με τη νέα διάταξη της § 4 του ιδίου άρθρου 12 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, που προστέθηκε με το άρθρο 12 § 1 του ν. 3091/2002 [με σκοπό, όπως αναφέρεται στη σχετική εισηγητική έκθεση, την «αντικειμενικοποίηση της φορολογητέας ύλης …, ώστε να καθίσταται εκ των προτέρων ευχερής ο προσδιορισμός της φορολογητέας επιβάρυνσης από τους φορολογούμενους και να εδραιωθεί το αίσθημα εμπιστοσύνης αυτών προς τις φορολογικές αρχές»], θεσπίσθηκε για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας, μεταξύ άλλων, των εταιρικών μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε επιχείρηση, παραλλήλως προς την μέθοδο της κατά τις διατάξεις των §§ 2-3 του άρθρου 12 του Κώδικα προσδιοριζομένης, από τον προϊστάμενο της οικείας σε κάθε περίπτωση δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, αγοραίας αξίας, νέος αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των εν λόγω κληρονομιαίων στοιχείων, βάσει ειδικών και πρόσφορων, ενόψει των κανόνων της οικονομικής και λογιστικής επιστήμης, κριτηρίων, καθοριζομένων κατά τα οριζόμενα ειδικότερα με την προβλεπόμενη να εκδοθεί υπουργική απόφαση και, ως εκ τούτου, γνωστών εκ των προτέρων στους φορολογουμένους, ώστε να γνωρίζουν επακριβώς τις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Περαιτέρω δε ορίσθηκε, με παραπομπή στις διατάξεις που ισχύουν για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των κληρονομιαίων ακινήτων, ότι η αντικειμενικώς προσδιοριζομένη αξία μπορεί να αμφισβητηθεί από τον φορολογούμενο κατά τα ισχύοντα (άρθρο 10 ενότητα Β του Κώδικα) για την αμφισβήτηση της αντικειμενικής αξίας των κληρονομιαίων ακινήτων. Καθιερώθηκε έτσι η παράλληλη εφαρμογή δύο διαφορετικών μεθόδων προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας, μεταξύ άλλων, των κληρονομιαίων εταιρικών μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε επιχείρηση, οι οποίες, πάντως, αποβλέπουν και οι δύο στον προσδιορισμό της πραγματικής αγοραίας αξίας των εν λόγω κληρονομιαίων στοιχείων (βλ. ΣτΕ 1365/2022, 2058/2021, 1107/2020, 1766/2019, 1137/2019, 1442/2018, 1609-11/2017). Πρόσφορο δε, κατά την κρίση του νομοθέτη, κριτήριο για τον εντοπισμό της αξίας αυτής αποτελεί, μεταξύ άλλων, και δη τόσο υπό τη μέθοδο της εκτίμησης διαθεσίμων αποδεικτικών/συγκριτικών στοιχείων όσο και υπό την αντικειμενική μέθοδο, το ύψος των κερδών της επιχείρησης κατά τα τελευταία πριν από το θάνατο του κληρονομουμένου πέντε (5) έτη. Το κριτήριο αυτό δεν άγει σε προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης κατ’ εκτίμηση ανεπίκαιρων δεδομένων, αλλά αποβλέπει στη συγκέντρωση διαχρονικών στοιχείων για την παραγωγικότητα και την εν γένει οικονομική κατάσταση της κληρονομιαίας επιχείρησης, ώστε τα συναγόμενα για την πραγματική της αξία συμπεράσματα να μη στηρίζονται σε συμπτωματικά ή συγκυριακά δεδομένα. Και τούτο ευλόγως, διότι, κατά τα κοινώς γνωστά, τα ετήσια οικονομικά αποτελέσματα των επιχειρήσεων, συναρτώμενα προς τις (διαρκώς μεταβαλλόμενες) συνθήκες της αγοράς και άλλους τυχαίους παράγοντες που επηρεάζουν την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, είναι δυνατόν να παρουσιάζουν ανά διαχειριστική περίοδο μεγάλη διακύμανση, ενώ εξάλλου η αποδοτικότητα της επιχείρησης κατά τη διάρκεια μιας περιόδου μπορεί να αποτυπώνεται στα οικονομικά αποτελέσματα των επομένων (λόγω π.χ. πωλήσεων επί πιστώσει, μεταφοράς της ζημίας σε επόμενα φορολογικά έτη κλπ).

6. Επειδή, από τα εκτιθέμενα στην προηγούμενη σκέψη προκύπτει ότι με την § 4 του άρθρου 12 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών (ν. 2961/2001) παρέχεται εξουσιοδότηση προς τον Υπουργό να ρυθμίζει όχι το αντικείμενο του φόρου, το οποίο προσδιορίζεται από τον ίδιο τον Κώδικα και είναι, μεταξύ άλλων, τα εταιρικά μερίδια και τα ποσοστά συμμετοχής σε επιχείρηση (άρθρο 3 § 2), αλλά τη μέθοδο προσδιορισμού της αγοραίας αξίας του εν λόγω αντικειμένου, δηλαδή ζήτημα ειδικότερο σε σχέση με την ουσιαστική ρύθμιση που γίνεται με τον ίδιο τον Κώδικα και κατ’ εξοχήν τεχνικό. Συνεπώς, η ανωτέρω διάταξη δεν αντίκειται στο Σύνταγμα και ειδικότερα στις διατάξεις των άρθρων 78 § 4 (κατά την οποία δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης το αντικείμενο της φορολογίας) και 43 § 2 εδ. β΄ (κατά την οποία επιτρεπτώς χορηγείται εξουσιοδότηση σε διοικητικό όργανο διαφορετικό από τον Πρόεδρο της Δημοκρατίας για τη ρύθμιση ειδικότερων θεμάτων ή θεμάτων, μεταξύ άλλου, τεχνικού χαρακτήρα). Εξάλλου, οι επίμαχες διατάξεις του άρθρου 12 § 4 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, με τις οποίες θεσπίζεται αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας, μεταξύ άλλων, των εταιρικών μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε επιχείρηση, βάσει προκαθορισμένων, ειδικών και πρόσφορων κριτηρίων, δεν αντίκεινται στις διατάξεις των άρθρων 4 § 5 και 78 § 1 του Συντάγματος, κατά την έννοια των οποίων η φορολογούμενη ύλη δεν επιτρέπεται να είναι πλασματική, αλλά πρέπει να είναι πραγματική. Τούτο δε διότι οι διατάξεις αυτές δεν θεσπίζουν αμάχητο τεκμήριο προσδιορισμού της αγοραίας αξίας των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων, δεδομένου ότι, όπως προεκτέθηκε και προκύπτει από τις §§ 3 και 4 της ενότητας Β του άρθρου 10 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, στις οποίες παραπέμπει η § 4 του άρθρου 12 του ίδιου Κώδικα, ο φορολογούμενος δύναται με δική του πρωτοβουλία να αποστεί από την εφαρμογή του τεκμαρτού/αντικειμενικού τρόπου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας, ζητώντας από την φορολογική διοίκηση και στη συνέχεια από το αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο να προσδιορίσει την αξία αυτή με βάση πρόσφορα στοιχεία, κατά τις §§ 2-3 του άρθρου 12 του Κώδικα, εάν θεωρεί ότι η αντικειμενικώς προσδιοριζόμενη αξία των κληρονομιαίων εταιρικών μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε επιχείρηση είναι (ουσιωδώς) μεγαλύτερη από την πραγματική αγοραία αξία αυτών (βλ. ΣτΕ 315-6/2023 7μ.). (…).

Φ.Κ.